Document embed

DECIZIE nr. 270 din 7 mai 2014 referitoare la excepţia de neconstituţionalitate a prevederilor art. 114 alin. (6) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală în redactarea anterioară modificării acestor prevederi prin Legea nr. 126/2011 privind aprobarea Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 88/2010 pentru modificarea şi completarea Ordonanţei Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, precum şi a dispoziţiilor art. 114 alin. (1) şi (4) din aceeaşi ordonanţă

Augustin Zegrean	- preşedinte
Valer Dorneanu	- judecător
Toni Greblă	- judecător
Petre Lăzăroiu	- judecător
Mircea Ştefan Minea	- judecător
Daniel Marius Morar	- judecător
Mona-Maria Pivniceru	- judecător
Puskas Valentin Zoltan	- judecător
Fabian Niculae	- magistrat-asistent

Cu participarea în şedinţa publică din data de 6 martie 2014 a reprezentantului Ministerului Public, procuror Liviu-Daniel Arcer.

1. Pe rol se află soluţionarea excepţiei de neconstituţionalitate a dispoziţiilor art. 114 alin. (1) pct. 4 şi 6 din Codul de procedură fiscală, excepţie ridicată de Alexe Costache-Ivanov în Dosarul nr. 19.329/3/2011 al Curţii de Apel Bucureşti - Secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal şi care formează obiectul Dosarului Curţii Constituţionale nr. 787D/2013.

2. Dezbaterile au avut loc în şedinţa publică din 6 martie 2014, în prezenţa reprezentantului Ministerului Public, şi au fost consemnate în încheierea din acea dată, când, având nevoie de timp pentru a delibera, Curtea, în conformitate cu dispoziţiile art. 58 alin. (3) din Legea nr. 47/1992 privind organizarea şi funcţionarea Curţii Constituţionale, a amânat pronunţarea pentru data de 20 martie 2014 şi, ulterior, în conformitate cu dispoziţiile art. 58 alin. (1) teza întâi din Legea nr. 47/1992, pentru data de 25 martie 2014, 26 martie 2014, 15 aprilie 2014, 6 mai 2014 şi 7 mai 2014, dată la care a pronunţat prezenta decizie.

CURTEA,

având în vedere actele şi lucrările dosarului, reţine următoarele:

3. Prin Încheierea din 24 octombrie 2013, pronunţată în Dosarul nr. 19.329/3/2011, Curtea de Apel Bucureşti - Secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal a sesizat Curtea Constituţională cu soluţionarea excepţiei de neconstituţionalitate a dispoziţiilor art. 114 alin. (1) pct. 4 şi 6 din Codul de procedură fiscală, excepţia fiind invocată de Alexe Costache-Ivanov, într-un dosar având ca obiect soluţionarea unei contestaţii formulate împotriva unui act administrativ fiscal.

4. În motivarea excepţiei de neconstituţionalitate autorul acesteia susţine, în esenţă, că prevederile legale criticate sunt neconstituţionale de vreme ce permit organelor de administrare fiscală ca, pe cale de interpretare, să considere că obligaţiile de plată achitate înainte de scadenţă sunt neachitate, să calculeze şi să impună penalităţi de întârziere şi dobânzi pe motiv că a operat decăderea pentru un contribuabil care nu a fost încunoştiinţat, în condiţiile legii, timp de peste un an şi câteva luni de erorile materiale existente în documentele de plată. Astfel, autorul excepţiei consideră ca a fost încălcat principiul legalităţii impunerii reglementat în art. 139 alin. (1) şi (2) din Constituţie.

5. În opinia autorului excepţiei, dispoziţiile legale criticate nu conţin reguli de procedură clare care să cuprindă cu precizie condiţiile, organele judiciare competente să aplice sancţiunile, termenele în care cetăţenii, contribuabilii, justiţiabilii îşi pot exercita drepturile lor personale, drepturi care derivă din principiul accesului liber la justiţie. Or, legea trebuie să fie suficient de clară şi de accesibilă, iar cetăţeanul trebuie să poată dispune de informaţii suficiente cu privire la normele juridice aplicabile într-o situaţie dată.

6. Curtea de Apel Bucureşti - Secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal apreciază excepţia de neconstituţionalitate ca fiind neîntemeiată.

7. Potrivit prevederilor art. 30 alin. (1) din Legea nr. 47/1992, încheierea de sesizare a fost comunicată preşedinţilor celor două Camere ale Parlamentului, Guvernului şi Avocatului Poporului, pentru a-şi exprima punctele de vedere asupra excepţiei de neconstituţionalitate.

8. Avocatul Poporului consideră că dispoziţiile legale criticate sunt constituţionale. Acesta arată că instanţa de contencios constituţional s-a pronunţat deja prin Decizia nr. 268 din 22 martie 2012.

9. Preşedinţii celor două Camere ale Parlamentului şi Guvernul nu au comunicat punctele lor de vedere asupra excepţiei de neconstituţionalitate.

CURTEA,

examinând încheierea de sesizare, punctul de vedere al Avocatului Poporului, raportul întocmit de judecătorul-raportor, notele scrise depuse, susţinerile autorului excepţiei, dispoziţiile de lege criticate, raportate la prevederile Constituţiei, precum şi Legea nr. 47/1992, reţine următoarele:

10. Curtea Constituţională a fost legal sesizată şi este competentă, potrivit dispoziţiilor art. 146 lit. d) din Constituţie, ale art. 1 alin. (2), ale art. 2, 3, 10 şi 29 din Legea nr. 47/1992, să soluţioneze excepţia de neconstituţionalitate.

11. Obiectul excepţiei de neconstituţionalitate, astfel cum a fost formulat în faţa instanţei de judecată, îl constituie prevederile art. 114 alin. (1) pct. 4 şi 6 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală. Din examinarea excepţiei de neconstituţionalitate rezultă că, în realitate, obiectul acesteia îl constituie prevederile art. 114 alin. (6) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală în redactarea anterioară modificării acestor prevederi prin Legea nr. 126/2011 privind aprobarea Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 88/2010 pentru modificarea şi completarea Ordonanţei Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, precum şi a dispoziţiilor art. 114 alin. (1) şi (4) din aceeaşi ordonanţă. Prevederile art. 114 alin. (1), (4) şi (6) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, în redactarea menţionată, au următorul conţinut:

"(1) Plăţile către organele fiscale se efectuează prin intermediul băncilor, trezoreriilor şi al altor instituţii autorizate să deruleze operaţiuni de plată. [...]

(4) Pentru creanţele fiscale administrate de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi unităţile subordonate, organul fiscal, la cererea debitorului, va efectua îndreptarea erorilor din documentele de plată întocmite de acesta şi va considera valabilă plata de la momentul efectuării acesteia, în suma şi din contul debitorului înscrise în documentul de plată, cu condiţia debitării contului acestuia şi a creditării unui cont bugetar. [...]

(6) Cererea poate fi depusă în termen de un an de la data plăţii, sub sancţiunea decăderii."

12. Curtea constată că art. 114 alin. (6) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 a fost modificat prin Legea nr. 126/2011 privind aprobarea Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 88/2010 pentru modificarea şi completarea Ordonanţei Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 433 din 21 iunie 2011, fără a se păstra soluţia legislativă criticată. Având în vedere, însă, Decizia nr. 766 din 15 iunie 2011, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 549 din 3 august 2011, urmează a fi analizate dispoziţiile legale în forma existentă înaintea acestei modificări, acestea fiind cele care continuă să producă efecte juridice.

13. În opinia autorului excepţiei, prevederile criticate contravin dispoziţiilor constituţionale cuprinse în art. 139 alin. (1) şi (2) privind impozitele, taxele şi alte contribuţii. Deşi nu sunt indicate în susţinerea excepţiei decât dispoziţiile art. 139 din Constituţie, Curtea reţine că din motivarea acestuia rezultă invocarea implicită a prevederilor art. 44 din Constituţie în privinţa criticii referitoare la art. 114 alin. (6). În aceste condiţii, Curtea va analiza dispoziţiile art. 114 alin. (6) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală prin raportare la art. 44 şi 139 din Constituţie.

14. Examinând excepţia de neconstituţionalitate a dispoziţiilor art. 114 alin. (6) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, Curtea constată că s-a mai pronunţat asupra acestora, prin Decizia nr. 268 din 22 martie 2012, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 425 din 26 iunie 2012, dar prin raportare la critici diferite care se refereau la faptul că instituirea aceluiaşi termen de decădere atât pentru debitorul care nu achită obligaţia bugetară, cât şi în cazul unui debitor care achită la termen obligaţia bugetară, dar efectuează plata în alt cont bugetar decât cel corect, contravine prevederilor art. 16 din Constituţie. Or, autorul excepţiei de neconstituţionalitate din dosarul de faţă indică faptul că în urma efectuării în mod greşit a plăţii a fost obligat la plata unor penalităţi de întârziere, acest lucru generând, în consecinţă, încălcarea art. 44 şi 139 din Constituţie. În fapt, biroul său notarial a făcut mai multe plăţi care priveau sume colectate cu titlu T.V.A. şi de impozit pe veniturile din transferul proprietăţilor imobiliare din patrimoniul personal. Ordinele de plată conţineau o eroare materială, întrucât indicau codul de identificare fiscală ce aparţinea Camerei Notarilor Publici din Bucureşti, deşi trebuia indicat codul de identificare fiscală al plătitorului, respectiv Biroul Notarial Public Costache-Ivanov Alexe. Drept urmare, împotriva biroului notarial au fost calculate penalităţi de întârziere, începând cu data efectuării plăţii.

15. Curtea reţine că dispoziţiile art. 139 alin. (1) din Constituţie reprezintă temeiul constituţional care conferă legiuitorului competenţa exclusivă de a stabili taxele şi impozitele, precum şi de a configura regimul juridic al acestora. În temeiul aceluiaşi text, revine în competenţa exclusivă a acestuia reglementarea drepturilor şi a obligaţiilor părţilor din cadrul raportului juridic fiscal [a se vedea şi art. 1 alin. (1) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală]. În aceste condiţii, legiuitorul poate reglementa proceduri, institui termene şi condiţii în vederea stabilirii obligaţiilor fiscale. Având în vedere cele expuse, Curtea reţine, de asemenea, că prin maniera sa de reglementare legiuitorul configurează în mod indirect şi tratamentul juridic al contribuabilului în materie fiscală, ale cărui drepturi şi libertăţi fundamentale trebuie să le respecte.

16. În jurisprudenţa Curţii de la Strasbourg s-a statuat că legiuitorul trebuie să dispună, la punerea în aplicare a politicilor sale, mai ales cele sociale şi economice, de o marjă de apreciere pentru a se pronunţa atât asupra existenţei unei probleme de interes public care necesită un act normativ, cât şi asupra alegerii modalităţilor de aplicare a acestuia (Hotărârea din 4 septembrie 2012, pronunţată în Cauza Dumitru Daniel Dumitru şi alţii împotriva României, paragraful 49). Totuşi, Curtea observă că, prin Decizia nr. 1.533 din 28 noiembrie 2011, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 905 din 20 decembrie 2011, instanţa de contencios constituţional a reliefat necesitatea creării unui echilibru între interesele generale ale societăţii şi interesele particulare ale persoanelor. În acelaşi sens este şi jurisprudenţa Curţii Europene a Drepturilor Omului care a statuat că Statul, mai ales atunci când elaborează şi pune în practică o politică în materie fiscală, se bucură de o marjă largă de apreciere, cu condiţia existenţei unui "just echilibru" între cerinţele interesului general şi imperativele apărării drepturilor fundamentale ale omului (a se vedea şi Hotărârea Curţii Europene a Drepturilor Omului din 23 februarie 2006, pronunţată în Cauza Stere şi alţii împotriva României, paragraful 50). În aceste condiţii, revine Curţii Constituţionale sarcina de a analiza dacă marja de apreciere a legiuitorului în materie fiscală, reflectată în privinţa contribuabililor, respectă prevederile constituţionale referitoare la dreptul de proprietate.

17. În cadrul acestei analize, Curtea Constituţională va avea în vedere "testul" de proporţionalitate structurat, potrivit căruia limitarea drepturilor fundamentale trebuie să fie condiţionată de îndeplinirea anumitor cerinţe, astfel cum se va preciza pe parcursul deciziei. În acest sens, Curtea urmează să analizeze dacă limitele impuse de legiuitor dreptului de proprietate al contribuabilului prin impunerea unui termen de decădere reprezintă o limitare rezonabilă care să nu fie disproporţionată în raport cu scopul dorit de legiuitor (a se vedea şi Decizia nr. 266 din 21 mai 2013, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 443 din 19 iulie 2013).

18. Astfel, Curtea reţine că art. 114 alin. (6) din Codul de procedură fiscală, deşi nu vizează în mod direct un interes patrimonial al contribuabilului, sancţiunea nedepunerii în termen a cererii generează, indirect, în favoarea statului un drept de creanţă asupra patrimoniului contribuabilului. În acest mod, dreptul de proprietate al contribuabilului în privinţa patrimoniului său este afectat printr-o acţiune a statului.

19. Curtea constată că, potrivit art. 44 alin. (1) din Constituţie, legiuitorul este în drept să stabilească conţinutul şi limitele dreptului de proprietate. De principiu, aceste limite au în vedere obiectul dreptului de proprietate şi atributele acestuia şi se instituie în vederea apărării intereselor sociale şi economice generale sau pentru apărarea drepturilor şi libertăţilor fundamentale ale altor persoane, esenţial fiind ca prin aceasta să nu fie anihilat complet dreptul de proprietate (în acest sens, a se vedea şi Decizia nr. 19 din 8 aprilie 1993, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 105 din 24 mai 1993). De asemenea, Curtea a statuat prin Decizia nr. 59 din 17 februarie 2004, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 203 din 9 martie 2004, că, în temeiul art. 44 din Constituţie, legiuitorul ordinar este competent să stabilească cadrul juridic pentru exercitarea atributelor dreptului de proprietate, în accepţiunea principială conferită de Constituţie, în aşa fel încât să nu vină în coliziune cu interesele generale sau cu interesele particulare legitime ale altor subiecte de drept, instituind astfel nişte limitări rezonabile în valorificarea acestuia, ca drept subiectiv garantat. Aşadar, textul art. 44 din Constituţie cuprinde expres în cadrul alin. (1) o dispoziţie specială în temeiul căreia legiuitorul are competenţa de a stabili conţinutul şi limitele dreptului de proprietate, inclusiv prin introducerea unor limite vizând atributele dreptului de proprietate. În aceste condiţii, Curtea reţine că dreptul de proprietate nu este un drept absolut, ci poate fi supus anumitor limitări, potrivit art. 44 alin. (1) din Constituţie; însă, limitele dreptului de proprietate, indiferent de natura lor, nu se confundă cu însăşi suprimarea dreptului de proprietate.

20. Conform principiului proporţionalităţii, principiu integrat implicit conţinutului normativ al drepturilor şi libertăţilor prevăzute de Constituţie, orice măsură luată trebuie să fie adecvată - capabilă în mod obiectiv să ducă la îndeplinirea scopului, necesară - nu depăşeşte ceea ce este necesar pentru îndeplinirea scopului şi proporţională - corespunzătoare scopului urmărit. Astfel, în vederea realizării testului de proporţionalitate, Curtea trebuie, mai întâi, să stabilească scopul urmărit de legiuitor prin măsura criticată şi dacă acesta este unul legitim, întrucât testul de proporţionalitate se va putea raporta doar la un scop legitim.

21. Curtea constată că scopul urmărit, acela de a responsabiliza, disciplina şi sancţiona comportamentul fiscal culpabil al contribuabilului, este unul legitim. Totodată, o atare măsură asigură stabilitatea raporturilor juridice, apărând ca un corolar al necesităţii asigurării resurselor financiare necesare pentru bugetul de stat.

22. În continuare, trebuie examinat dacă prevederile legale criticate sunt adecvate şi necesare scopului urmărit. Instituirea unui termen de decădere în privinţa cererii de îndreptare este o măsură adecvată pentru responsabilizarea şi disciplinarea contribuabilului. Măsura apare şi ca fiind necesară pentru sancţionarea contribuabilului, în condiţiile în care îndreptarea unor erori materiale trebuie realizată într-un interval de timp.

23. Însă, măsura nu apare ca fiind proporţională cu scopul legitim urmărit. Curtea constată că momentul de la care încep să fie calculate creanţele fiscale accesorii este de natură de a crea un tratament fiscal care nu ţine seama de scopul legitim urmărit.

24. Astfel, din coroborarea normelor legale, rezultă că organele fiscale pot emite decizii de stabilire a creanţelor fiscale accesorii după expirarea termenului de decădere instituit pentru contribuabil, dar în interiorul termenului de prescripţie a dreptului de stabilire a obligaţiilor fiscale, cu consecinţa directă a afectării patrimoniului debitorului. Mai mult, organele fiscale vor fi interesate întotdeauna să emită aceste decizii după expirarea termenului de decădere, valorificând lipsa de atenţie/eroarea contribuabilului. Or, actele normative trebuie să fie astfel concepute, încât să dea posibilitatea destinatarilor de a-şi putea adapta conduita în mod real şi efectiv, în funcţie de ipoteza normativă a legii. În aceste condiţii, textul criticat conferă, mai degrabă, un drept iluzoriu contribuabilului, întrucât aceste erori sunt descoperite, de cele mai multe ori, post factum. Astfel, nu se mai poate vorbi de un scop legitim, ci se pune problema îmbogăţirii fără justă cauză a statului, în condiţiile în care nu se urmăreşte nici responsabilizarea/disciplinarea fiscală a contribuabilului şi nici sancţionarea comportamentului său, ci diminuarea corespunzătoare patrimoniului acestuia, cu consecinţa aproprierii sumelor de bani de către stat. Aşadar, curgerea termenului de la data efectuării plăţii, şi nu de la data descoperirii erorii săvârşite, în condiţiile unui termen de decădere atât de scurt, este de natură a deturna scopul legitim pe care legiuitorul şi-a propus să-l realizeze, respectiv responsabilizarea/disciplinarea şi sancţionarea contribuabilului, generând, mai degrabă, un interes din partea statului de a emite decizia de stabilire a creanţelor fiscale accesorii după expirarea termenului de decădere. În aceste condiţii, Curtea reţine că măsura criticată nu este proporţională cu scopul urmărit, ceea ce se traduce prin încălcarea dreptului de proprietate al contribuabilului, acesta trebuind să suporte o diminuare disproporţionată a patrimoniului său.

25. Mai mult, dacă contribuabilul sesizează săvârşirea erorilor după expirarea termenului de un an, lui i se pot impune creanţe fiscale accesorii, chiar dacă sumele de bani datorate au intrat în conturile organelor fiscale, iar acestea au fost folosite de către stat. Accesoriile fiscale trebuie plătite (prin interpretarea coroborată cu celelalte dispoziţii din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003) chiar şi în condiţiile în care plătitorul, la un moment dat, obţine recunoaşterea plăţii făcute, prin apelarea la mijloacele legale existente.

26. Astfel, pentru motivele mai sus arătate, Curtea constată încălcarea prevederilor art. 44 din Constituţie, precum şi a celor ale art. 139 din Constituţie, statul depăşindu-şi marja de apreciere conferită prin acest text constituţional.

27. De altfel, legiuitorul a sesizat aceste deficienţe ale actului normativ criticat, astfel că, prin Legea nr. 126/2011 privind aprobarea Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 88/2010 pentru modificarea şi completarea Ordonanţei Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 433 din 21 iunie 2011, a modificat dispoziţiile art. 114 alin. (6) din Codul de procedură fiscală, acestea având, în prezent, următoarea formulare: "Cererea poate fi depusă în termen de 5 ani, sub sancţiunea decăderii. Termenul începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a efectuat plata." Chiar dacă termenul rămâne unul de decădere, intervalul de timp în care se pot sesiza eventualele erori este mai rezonabil, ceea ce ar putea conduce, în mod teoretic, la înlăturarea situaţiilor nedorite în care se aplică creanţe fiscale accesorii.

28. În ceea ce priveşte dispoziţiile art. 114 alin. (1) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, Curtea constată că autorul acesteia nu arată în ce fel dispoziţiile legale criticate contravin dispoziţiilor constituţionale invocate, iar simpla enumerare în susţinerea excepţiei de neconstituţionalitate a unor prevederi constituţionale pretins a fi încălcate nu este de natură să satisfacă exigenţele art. 10 alin. (2) din Legea nr. 47/1992. Având în vedere acest aspect, Curtea urmează să respingă ca inadmisibilă excepţia de neconstituţionalitate a dispoziţiilor legale criticate, întrucât, potrivit art. 10 alin. (2) din Legea nr. 47/1992, "Sesizările trebuie făcute în formă scrisă şi motivate" (a se vedea, în acelaşi sens, Decizia nr. 1.313 din 4 octombrie 2011, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 12 din 6 ianuarie 2012).

29. Referitor la criticile privind dispoziţiile art. 114 alin. (4) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, Curtea constată că acestea sunt neîntemeiate, dispoziţiile legale criticate referindu-se la procedura efectuării plăţii. În momentul în care o persoană consideră că drepturile sau interesele sale sunt lezate de către organele fiscale, se poate adresa instanţelor de judecată potrivit dreptului comun. În aceste condiţii, Curtea urmează să respingă ca neîntemeiată excepţia de neconstituţionalitate a dispoziţiilor art. 114 alin. (4) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

30. Pentru considerentele expuse mai sus, în temeiul art. 146 lit. d) şi al art. 147 alin. (4) din Constituţie, al art. 1-3, al art. 11 alin. (1) lit. A.d) şi al art. 29 din Legea nr. 47/1992,

CURTEA CONSTITUŢIONALĂ

În numele legii

DECIDE:

I. Cu majoritate de voturi admite excepţia de neconstituţionalitate ridicată de Alexe Costache-Ivanov în Dosarul nr. 19.329/3/2011 al Curţii de Apel Bucureşti - Secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal şi constată că prevederile art. 114 alin. (6) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, în redactarea anterioară modificării acestor prevederi prin Legea nr. 126/2011 privind aprobarea Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 88/2010 pentru modificarea şi completarea Ordonanţei Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, sunt neconstituţionale.

II. Cu unanimitate de voturi respinge, ca inadmisibilă, excepţia de neconstituţionalitate a prevederilor art. 114 alin. (1) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, excepţie ridicată de acelaşi autor în acelaşi dosar al aceleiaşi instanţe.

III. Cu unanimitate de voturi respinge, ca neîntemeiată, excepţia de neconstituţionalitate ridicată de acelaşi autor în acelaşi dosar al aceleiaşi instanţe şi constată că dispoziţiile art. 114 alin. (4) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală sunt constituţionale în raport cu criticile formulate.

Definitivă şi general obligatorie.

Decizia se comunică Curţii de Apel Bucureşti - Secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal şi se publică în Monitorul Oficial al României, Partea I.

Pronunţată în şedinţa din data de 7 mai 2014.

-****-

PREŞEDINTELE CURŢII CONSTITUŢIONALE

AUGUSTIN ZEGREAN

Magistrat-asistent,

Fabian Niculae

OPINIE SEPARATĂ

Nu împărtăşim soluţia adoptată prin decizia de mai sus, apreciind că excepţia de neconstituţionalitate trebuia respinsă, ca neîntemeiată, pentru motivele pe care le vom prezenta în continuare.

1. Autorul excepţiei critică dispoziţiile art. 114 alin. (4) şi alin. (6) din Codul de procedură fiscală, dar - în fapt - este nemulţumit numai de termenul prevăzut la alin. (6) din textul menţionat.

- Articolul 114 alin. (4) din Codul de procedură fiscală reprezintă o reglementare de favoare: legiuitorul oferă contribuabilului (care a făcut eronat plata unor obligaţii fiscale) posibilitatea de a solicita organului fiscal teritorial competent să efectueze îndreptarea erorilor din documentele de plată întocmite de debitor şi să considere valabilă plata de la momentul efectuării acesteia.

Conform dispoziţiilor art. 114 alin. (6) din acelaşi Cod (în vigoare la data efectuării eronate a plăţii¹), cererea adresată organului fiscal putea fi depusă în termen de un an, sub sancţiunea decăderii.

¹Textul art. 114 alin. (6) din Codul de procedură fiscală a fost modificat în anul 2011 (prin Legea nr. 126/2011 privind aprobarea Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 88/2010 pentru modificarea şi completarea Ordonanţei Guvernului nr. 92/2003 privind Codul procedură fiscală) în sensul că termenul de decădere de un an a fost înlocuit cu un termen de decădere de 5 ani.

Excepţia fiind ridicată după modificarea textului art. 114 alin. (6), autorul critică prevederea legală de mai sus deducându-i neconstituţionalitatea din compararea dispoziţiei legale iniţiale (care stabilea termenul de decădere la un an) cu dispoziţia modificată în anul 2011 (care a extins termenul de decădere la 5 ani).

2. Potrivit dispoziţiilor art. 73 din Codul de procedură fiscală² contribuabilul debitor are obligaţia de a înscrie pe documentele de plată propriul cod de identificare fiscală. Nerespectarea cu stricteţe a acestei obligaţii face imposibilă identificarea şi constatarea - de către organul fiscal - a efectuării plăţii de către contribuabil, cu consecinţa considerării neîndeplinite la termen a obligaţiei fiscale.

²Articolul 73 din Codul de procedură fiscală stabileşte obligaţia înscrierii codului de identificare fiscală pe documente, statuând că "Plătitorii de impozite, taxe, contribuţii şi alte sume datorate bugetului general consolidat au obligaţia de a menţiona pe facturi, scrisori, oferte, comenzi sau pe orice alte documente emise codul de identificare fiscală propriu".

Autorul excepţiei de neconstituţionalitate - notar public - a vărsat impozitul reţinut conform art. 77¹ alin. (6) din Codul fiscal³ întocmind unele documente de plată în care a indicat, în mod eronat, codul de identificare fiscală al Camerei Notarilor Publici în locul propriului cod de identificare fiscală. Plata sumelor datorate s-a făcut însă în termenul prevăzut de lege⁴.

³Potrivit disp. art. 77¹ alin. (6) din Codul fiscal, impozitul aferent transferului proprietăţilor imobiliare din patrimoniul personal se calculează şi se încasează de notarul public înainte de autentificarea actului de înstrăinare ori de întocmirea încheierii de finalizare a succesiunii şi se virează la bugetul de stat - de către acelaşi notar - până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care a fost reţinut.

⁴Obligaţiile fiscale de acest gen trebuie îndeplinite la termenele prevăzute de lege (vezi supra nota nr. 3); prin urmare, ele nefiind stabilite organele fiscale, nu sunt aduse la cunoştinţa debitorului prin acte administrative fiscale (decizii de impunere).

Notarul public întocmeşte în mod regulat (lunar) documente de plată (privind virarea la buget a sumelor reţinute cu ocazia transferului proprietăţilor imobiliare), astfel că are ocazia şi posibilitatea să verifice corectitudinea întocmirii acestor documente (privind plăţi curente sau anterioare) pentru a-şi îndeplini corespunzător obligaţia legală (în speţă, aceea a înscrierii codului propriu de identificare fiscală) sau pentru a sesiza organul fiscal [în conformitate cu dispoziţiile art. 114 alin. (4) din Codul de procedură fiscală]; or, în asemenea condiţii, termenul în care putea sesiza organul fiscal cerându-i îndreptarea erorilor săvârşite pare a fi unul mai mult decât rezonabil. Cum, în mod evident, greşeala îi aparţine în exclusivitate, debitorul trebuie să suporte consecinţele legale (concretizate în suportarea obligaţiilor fiscale accesorii⁵, calculate din ziua imediat următoare scadenţei - termenul de plată - şi până la identificarea plăţii efectuate).

⁵În legătură cu obligaţiile fiscale principale şi accesorii, a se vedea dispoziţiile art. 21 şi 22 din Codul de procedură fiscală.

Împrejurarea că sumele depuse în contul bugetului de stat (fără indicarea corectă a codului propriu de identificare fiscală, deci cu nerespectarea prevederilor art. 73 din Codul de procedură fiscală) au fost - de la data depunerii lor - la "dispoziţia" statului nu este relevantă, pentru că atât timp cât nu s-a putut identifica contribuabilul-debitor, plata obligaţiilor fiscale nu putea fi considerată legal şi la termen efectuată pentru a-l putea absolvi pe contribuabil de obligaţiile accesorii. Faptul că sumele depuse la termen (dar fără indicarea corectă a deponentului) au "zăcut" neidentificate în bugetul general consolidat nu este de natură să îl absolve pe debitor de sancţiunea neîndeplinirii conforme a obligaţiilor fiscale.

În condiţiile unei diligenţe normale, debitorul obligaţiei fiscale îndeplinite incorect trebuia să descopere greşeala săvârşită şi să sesizeze organul fiscal, cerându-i să opereze îndreptarea erorii din documentele de plată (înăuntrul termenului de decădere) şi plata efectuată ar fi fost considerată legal şi la termen efectuată⁶ (situaţie în care, în temeiul legii, ar fi fost scutit de plata obligaţiilor accesorii). Altfel, aşa cum Curtea Constituţională s-a pronunţat în materie, "împrejurarea că debitorul care a efectuat o plată afectată de erori materiale, deşi cunoştea sau ar fi trebuit să cunoască termenul în care putea să solicite îndreptarea erorilor din documentele de plată, precum şi consecinţele juridice ale nerespectării acestuia, nu s-a conformat exigenţei legale dă expresie propriei sale culpe, potrivit principiului nemo auditur propriam turpitudinem allegans"⁷, motiv pentru care trebuie să suporte consecinţele nesupunerii şi nerespectării condiţiilor prevăzute de lege.

⁶Trebuie subliniat faptul că dispoziţiile art. 114 alin. (4) se referă exclusiv la documentele de plată întocmite, cu erori, de către debitor, nu şi la declaraţiile fiscale ale contribuabilului ori la alte acte administrativ fiscale emise de organul fiscal competent în aplicarea legislaţiei privind stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor şi obligaţiilor fiscale (a se vedea, pentru aceste din urmă documente, dispoziţiile art. 84 şi, respectiv, art. 41, 43 şi 44 din Codul de procedură fiscală).

⁷A se vedea Decizia Curţii Constituţionale nr. 268 din 22 martie 2012, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 425 din 25 iunie 2012.

3. Prin Codul de procedură fiscală sunt stabilite atât termene de decădere⁸ cât şi termene de prescripţie⁹. Între cele două categorii de termene există deosebiri esenţiale care privesc atât natura şi regimul lor juridic, cât şi finalitatea urmărită de legiuitor.

⁸A se vedea termenul stabilit prin art. 114 alin. (6) din Codul de procedură fiscală.

⁹Precum cele stabilite prin dispoziţiile art. 91, 131 şi 135 din Codul de procedură fiscală.

Termenul de decădere este intervalul de timp înăuntrul căruia titularul unui drept subiectiv este obligat să îşi exercite acel drept, sub sancţiunea stingerii dreptului respectiv. Termenul de decădere, care are ca efect pierderea dreptului subiectiv însuşi, nu poate fi suspendat sau întrerupt şi este incompatibil cu instituţia repunerii în termen. Aceste termene sunt, în general, termene scurte.

Termenul de prescripţie este intervalul de timp, stabilit de lege, în care neexercitarea dreptului la acţiune în sens material de către titularul său are ca efect stingerea posibilităţii de a obţine condamnarea pârâtului. Acest termen este susceptibil de suspendare, întrerupere şi repunere în termen¹⁰. Termenele de prescripţie sunt întotdeauna mai lungi decât termenele de decădere.

¹⁰A se vedea M. N. Costin în M. N. Costin, I. Leş, M. St. Minea, C. M. Costin, S. Spinei, Dicţionar de procedură civilă, ediţia a 2-a, Editura Hamangiu, Bucureşti, 2007, p. 877 şi 879.

Cu toate că între cele două categorii de termene există aceste deosebiri de esenţă (care, în mod normal, nu ar trebui să conducă la confuzie), legiuitorul - amestecând mere cu pere - le-a confundat şi le-a amestecat, stabilindu-le practic un acelaşi regim juridic, cu păstrarea doar a denumirii lor diferite. Într-adevăr, prin modificarea adusă în anul 2011 textului art. 114 alin. (6) din Codul de procedură fiscală, legiuitorul a asimilat termenul de decădere¹¹ cu termenul de prescripţie sub aspectul regimului juridic pe care acesta îl urmează. Este atât de evidentă confuzia în care s-a aflat legiuitorul atunci când a conferit termenului de decădere valenţele unui termen de prescripţie, în condiţiile în care între cele două categorii de termene nu există nicio asemănare, încât ne scuteşte de orice alte comentarii.

¹¹În forma modificată, în vigoare în prezent, textul art. 114 alin. (6) din Codul de procedură fiscală are următoarea redactare: "Cererea poate fi depusă în termen de 5 ani, sub sancţiunea decăderii. Termenul începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a efectuat plata".

4. O asemenea confuzie - şi consecinţa ei, unificarea regimului juridic al termenelor - nu este admisibilă, întrucât este vorba despre chestiuni totalmente diferite: una este ca înăuntrul termenului de decădere să fie îndreptate - de către organul fiscal, la cererea debitorului - erorile săvârşite cu ocazia completării unor documente de plată (prin care se îndeplinesc anumite obligaţii fiscale)¹² şi altele sunt situaţiile când - în termenul de prescripţie prevăzut de lege - pot fi corectate declaraţiile fiscale¹³, pot fi stabilite obligaţii fiscale¹⁴, se poate proceda la executarea silită a obligaţiilor fiscale¹⁵, respectiv se poate cere compensarea sau restituirea creanţelor fiscale de către contribuabili¹⁶.

¹²A se vedea dispoziţiile art. 114 alin. (4) şi (6) din Codul de procedură fiscală.

¹³Conform dispoziţiilor art. 84 din Codul de procedură fiscală, declaraţiile fiscale pot fi corectate din proprie iniţiativă de către contribuabil ori de câte ori constată erori în declaraţia iniţială, prin depunerea unei declaraţii rectificative, până la împlinirea termenului de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale.

¹⁴Potrivit dispoziţiilor art. 91 din Codul de procedură fiscală, dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani, termen care începe să curgă de la 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală.

¹⁵Articolul 131 din Codul de procedură fiscală statuează că dreptul de a cere executarea silită a creanţelor fiscale se prescrie în termen de 5 ani de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care a luat naştere acest drept.

¹⁶În conformitate cu dispoziţiilor art. 135 din Codul de procedură fiscală dreptul contribuabililor de a cere compensarea sau restituirea creanţelor fiscale se prescrie în termen de 5 ani de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care a luat naştere dreptul la compensare sau restituire.

5. În fine, este în afara oricărei îndoieli că neconstituţionalitatea unei dispoziţii legale nu se poate deduce din compararea unui text de lege cu un alt text de lege¹⁷ (aşa cum a susţinut autorul excepţiei). De asemenea apreciem că o reglementare confuză a legiuitorului nu poate avea ca efect transformarea unei norme juridice dintr-una constituţională într-una neconstituţională (pentru că simpla mărire, ca interval de timp, a termenului de decădere nu poate conferi caracter neconstituţional vechii reglementări); altfel spus, de ce ar fi neconstituţional termenul de decădere de un an şi ar fi "mai constituţional" termenul de decădere de 5 ani?!

¹⁷Art. 114 alin. (6) din Codul de procedură fiscală în forma iniţială (care prevedea un termen de decădere de un an, care începea să curgă de la data efectuării plăţii efectuate cu erori) şi aceeaşi dispoziţie legală, modificată în 2011, care statuează un termen de decădere de 5 ani, care începe să curgă de la 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a efectuat plata).

Având în vedere cele de mai sus, apreciem că nu pot fi reţinute criticile formulate de autorul excepţiei de neconstituţionalitate întrucât prevederile legale analizate nu contravin nici dispoziţiilor constituţionale invocate prin sesizare [art. 139 alin. (1)] şi nici celor reţinute de Curtea Constituţională prin decizia de mai sus [art. 44 alin. (1)].

Judecător

prof. univ. dr. Mircea Ştefan Minea

Publicat în Monitorul Oficial cu numărul 554 din data de 28 iulie 2014